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Die rechtlichen und organisatorischen Hürden beim elektronischen
Rechnungsversand führen dazu, dass immer mehr Unternehmen von der
Möglichkeit Gebrauch machen, elektronische Rechnungen von externen
Dienstleistern erstellen und an den Kunden versenden zu lassen. Was
viele dabei übersehen, nicht jedes Modell ist aus umsatzsteuerlicher
Sicht geeignet. Zur Beurteilung muss insbesondere zwischen zwei von
Signatur-Dienstleistern praktizierten Modellen unterschieden werden,
dem sogenannten Fremdsignierungs- und dem Vertretungsmodell. Beide
unterscheiden sich in erster Linie dadurch, wer mit wessen Signatur das
elektronische Rechnungsdokument erzeugt. Während beim
Fremdsignierungsmodell der Signatur-Dienstleister die Rechnung mit der
Signatur des Auftraggebers erstellt, ist das Vertretungsmodell dadurch
gekennzeichnet, dass der Dienstleister selbst als Signierender
auftritt. In der Praxis wird aktuell kontrovers diskutiert, inwieweit
mit dem jeweiligen Modell eine nach dem Umsatzsteuerrecht gültige
Rechnung erzeugt werden kann bzw. welche Voraussetzungen erfüllt sein
müssen, um das Recht auf Vorsteuerabzug beim Kunden sicherzustellen. In
den nicht seltenen Fällen, in denen der Signatur-Dienstleister nicht
nur für den Rechnungsaussteller, sondern zusätzlich auch noch für den
Rechnungsempfänger tätig wird und für diesen die Signaturprüfung
(Verifikation) bzw. gegebenenfalls die Archivierung der elektronischen
Abrechnung übernimmt, verschärft sich diese Problematik weiter.
Wichtig: Abschnitt 184a Abs. 7 der Umsatzsteuerrichtlinien sieht vor,
dass ein Dritter, hier Signatur-Dienstleister, auf der Grundlage der
§§ 93ff. AO verpflichtet werden kann, dem Finanzamt die Prüfung des
Verfahrens durch die Erteilung von Auskünften und Vorlage von
Unterlagen in seinen Räumen zu gestatten. Dies macht das Vorhandensein
einer aussagekräftigen Verfahrensdokumentation für den
Signatur-Dienstleister unverzichtbar.
Fremdsignierungsmodell
Beim
Fremdsignierungsmodell gibt der Unternehmer dem Signatur-Dienstleister
seine sichere Signaturerstellungseinheit nebst PIN, um die
elektronischen Rechnungen mit einer qualifiziert elektronischen
Signatur zu versehen. Damit ist der eigentliche Inhaber des
Signaturschlüssels allerdings nicht mehr in der Lage, seine
Signaturerstellungseinheit vor unbefugter Nutzung zu schützen. Mehr
noch, durch die Übergabe des Schlüssels – verbunden mit dem Ausschluss
der alleinigen Kontrolle – scheitert die zweifelsfreie Zuordnung der
erzeugten Signatur zum Rechnungsaussteller. Im Ergebnis liegt insoweit
keine qualifizierte elektronische Signatur i.S.d. § 2 Nr. 3 SigG
(Signaturgesetz) i. V. m. § 2 Nr. 2 SigG vor. Umsatzsteuerlich zu Ende
gedacht, lassen sich mit dem Fremdsignierungsmodell streng genommen
keine anzuerkennenden formgültigen elektronischen Rechnungen erzeugen
und der Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers muss ernsthaft in
Zweifel gezogen werden. Diese zugegeben strenge Auslegung könnte
bestenfalls vor dem Hintergrund des europäischen Mehrwertsteuersystems
in Frage gestellt werden.
Vertretungsmodell
Einen
Ausweg aus der offensichtlichen Problematik des Fremdsignierungsmodells
kann das Vertretungsmodell bieten, welches grundsätzlich geeignet ist,
gültige qualifizierte elektronische Rechnungen zu erstellen. Hier
verwendet der Signatur-Dienstleister seine eigene sichere
Signaturerstellungseinheit und tritt somit selbst als Signierender auf.
Umsatzsteuerrechtlich findet dieses Modell seine Rechtfertigung in § 14
Abs. 2 Satz 4 UStG, wonach eine Rechnung nicht durch den Leistenden,
sondern auch durch einen Dritten im Namen und für Rechnung des
Leistenden „ausgestellt“ werden kann. Allerdings muss auch hier eine
Verknüpfung zu dem tatsächlichen Lebenssachverhalt in der
elektronischen Welt hergestellt werden. Das Umsatzsteuergesetz spricht
vom „Ausstellen“ einer Rechnung und nicht vom bloßen „Signieren“. Aus
diesem Grund muss danach unterschieden werden, ob der
Signatur-Dienstleister die gesamte Ausstellung der Rechnung
einschließlich elektronischer Signierung übernimmt („echtes
Vertretungsmodell“) oder lediglich den Signiervorgang durchführt
(„Botenmodell“).
Beim „echten Vertretungsmodell“ tritt der
Signatur-Dienstleister selbst als Aussteller und insoweit auch als
Signierender auf und signiert die entsprechenden Rechnungen auf der
Grundlage einer vertraglichen Vollmacht. Weiter übermittelt der
Signatur-Dienstleister die Rechnung an den Rechnungsempfänger, tritt
also zivilrechtlich als Erklärender im Namen und mit Wirkung für den
Leistenden auf. Entscheidend aus Sicht der Umsatzsteuer ist hierbei:
Die Vertretungssituation muss für den Rechnungsempfänger, der letztlich
den Vorsteuerabzug beansprucht, erkennbar sein. Allerdings ist in der
Praxis unklar, wie dies konkret umgesetzt werden soll. Stimmen in der
Literatur sprechen sich dafür aus, dies gegenüber dem Empfänger durch
die Verwendung einer sogenannten Vertretungsfloskel in der Rechnung
bzw. (außerhalb der Rechnung) durch ein Attribut im Zertifikat
kenntlich zu machen. Das Problem: Der den Signatur-Dienstleister
beauftragende Unternehmer wird sich in der Praxis nur selten mit einem
Vertretungsattribut oder einer Vertretungsfloskel anfreunden können.
Die Lösung stellt u. E. eine zeitlich vor der elektronischen
Rechnungsstellung liegende Erklärung dar, mit welcher die
Bevollmächtigung des Signatur-Dienstleisters gegenüber dem
Rechnungsempfänger für zukünftige Rechnungsausstellungen angezeigt
wird.
Soll der Signatur-Dienstleister allerdings lediglich für
den Signaturvorgang beauftragt werden, bietet sich aus
Vereinfachungsgründen häufig das sogenannte „Botenmodell“ an. In diesem
Fall gibt der Signatur-Dienstleister als Erklärungsbote eine von ihm
nur signierte, unveränderte Erklärung eines Dritten weiter und tritt
nach außen hin nicht als bevollmächtigter Rechnungsaussteller auf. Auch
dieses Modell lässt sich umsatzsteuerlich durchaus rechtfertigen,
wenngleich es sich wohl nicht um eine vom Wortlaut des Gesetzes
erfasste Dritt-Ausstellung (wie beim „echten Vertretungsmodell“)
handelt. Für die umsatzsteuerliche Anerkennung spricht insbesondere,
dass der elektronischen Signatur im Umsatzsteuerrecht u. E. keine
Identitätsfunktion beizumessen ist. Vielmehr dient diese dazu, die
Authentizität und Integrität der Daten sicherzustellen, damit aus ein
und derselben Rechnung auch nur einmal der Vorsteuerabzug geltend
gemacht wird. Damit kommt es ausschließlich darauf an, dass die
verwendete Signatur den Vorgaben des SigG entspricht. Soweit ein reines
Innenverhältnis zwischen den im Vertretungsmodell beteiligten Partnern
vorliegt, muss es u. E. darüber hinaus genügen, wenn sich auch die
Beauftragung nur auf das Innenverhältnis beschränkt. Dies unterscheidet
sich vom Fremdsignierungsmodell letztlich dadurch, dass der
Rechnungssignierer seine eigene Signatur und nicht die Signatur des
Auftraggebers verwendet.
Mehrvertretung
Sobald der
Signatur-Dienstleister nicht nur für den Rechnungsaussteller, sondern
auch für den Rechnungsempfänger tätig wird, gelten besondere Regeln.
Dies ist immer dann der Fall, wenn sich die Tätigkeiten auch auf die
Verifikation der qualifizierten elektronischen Signatur auf
Empfängerseite bzw. die Erfüllung gesetzlich geforderter
Aufbewahrungsvorschriften beziehen. Zunächst bedarf es hier einer
Empfangs-Vertretungsvollmacht, welche den Dienstleister berechtigt, die
elektronisch signierten Rechnungen für den Rechnungsempfänger in
Empfang zu nehmen. Darüber hinaus ist es dringend zu empfehlen, die
umsatzsteuerlich geforderte Zustimmung des Empfängers zum
elektronischen Rechnungsversand einzuholen, wobei diese auch in der
Person des Dienstleisters (als Vertreter beider Seiten) vereinbart
werden kann.
Da der Dienstleister nun für beide Seiten tätig
wird, liegen sog. „Mehrvertretungsfälle“ vor. Die zivilrechtliche
Anerkennung setzt voraus, dass der Signatur-Dienstleister von beiden
Seiten von den gesetzlichen Beschränkungen bei der Mehrvertretung
befreit wird (§ 181 BGB). Hierzu kann man sich mit Vollmachten auf
Rechnungserstellerseite und Rechnungsempfängerseite behelfen, welche
jeweils mit einer entsprechenden Einverständniserklärung versehen sein
sollten. Die im Rechtsverkehr geforderte Erkennbarkeit in Bezug auf den
Realakt der Rechnungs-Übersendung ergibt sich im Zweifel aus der
Verwendung getrennter Server für den Rechnungsaussteller einerseits und
den Rechnungsempfänger andererseits, sodass der Übertritt von einer
Sphäre in die andere bei der Rechnungsversendung nach außen hin
erkennbar wird. Schließlich ist aus zivilrechtlicher Sicht eine
hinreichend detaillierte Auftragsvereinbarung zu empfehlen, welche die
geschuldeten Leistungsinhalte auf Rechnungsaussteller- und
Rechnungsempfängerseite genau definiert.
Aus umsatzsteuerlicher
Sicht steht die Prüfbarkeit elektronisch übermittelter Rechnungen im
Hinblick auf den Vorsteuerabzug des Rechnungsempfängers im Zentrum des
Interesses. Gerade weil im Rahmen des Mehrvertretungsmodells die
qualifizierte elektronische Signatur durch dieselbe Person
(Signatur-Dienstleister) zu verifizieren ist, welche selbige „eine
juristische Sekunde vorher“ selbst hergestellt hat, muss für die
Finanzverwaltung klar erkennbar sein, wann eine Rechnung den
Verfügungsbereich des Erstellers verlässt und in den Verfügungsbereich
des Rechnungsadressaten gelangt. Erreichen lässt sich die gebotene
organisatorische Trennung beispielsweise dadurch, dass auf Serverebene
die Erzeugung und der Versand elektronischer Rechnungen technisch und
personell vom Empfang und der Verifikation getrennt wird. Diese strikte
Trennung, welche sich über verschiedene bzw. dedizierte Server
realisieren lässt, ist u. E. auch im Hinblick auf die Übernahme von
Aufbewahrungspflichten zu gewährleisten. Dies gilt schon alleine
deshalb, weil der Umfang der aufzubewahrenden Unterlagen erheblich
zwischen Rechnungsversender und Rechnungsempfänger divergiert.
Fazit
Outsourcing-Modelle
eröffnen vielen Unternehmen einen lukrativen Einstieg in den Prozess
der elektronischen Rechnungserstellung. Für den Lieferanten und seine
Kunden stellen sich dabei wichtige umsatzsteuerliche Fragen, will man
den Vorsteuerabzug für den Rechnungsempfänger zweifelsfrei
sicherstellen. Der Signatur-Dienstleister selbst muss daneben auch
einige zivilrechtliche Fragestellungen lösen, will er sich nicht
erheblichen Haftungsrisiken aussetzen. Hier geht es insbesondere um
Vollmachten oder Nutzungsvereinbarungen, die speziell auf die
Interaktionspartner abgestimmt sind. Letztlich macht die
Prüfungsbefugnis des Finanzamtes dazu das Vorhandensein einer
aussagekräftigen Verfahrensdokumentation für den Signatur-Dienstleister
unverzichtbar.
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