|
Die elektronische Rechnungsstellung stellt für immer mehr
Unternehmen eine Alternative dar, um die zahlreichen Ineffizienzen des
konventionellen papierbasierten Rechnungsprozesses zu vermeiden und auf
diese Weise wesentliche Kostenvorteile zu realisieren. Allerdings
stellt das Umsatzsteuerrecht an elektronisch übermittelte Rechnungen
spezifische Anforderungen. Werden diese Anforderungen nicht erfüllt, so
kann der Vorsteuerabzug für diese Rechnungen versagt werden. So fordert
das Umsatzsteuergesetz für elektronisch übermittelte Rechnungen
insbesondere eine qualifizierte elektronische Signatur oder eine
qualifizierte elektronische Signatur mit Anbieter-Akkreditierung nach
dem Signaturgesetz, um die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit
des Inhaltes zu gewährleisten. Insoweit werden an die elektronische
Abrechnung neben den ohnehin bestehenden umfangreichen
Rechnungsanforderungen des Umsatzsteuergesetzes erhöhte Anforderungen
gestellt, welche bei Missachtung dazu führen, dass die übermittelten
Dokumente nicht als Rechnungen gelten.
Daneben existieren spezifische Prüfungsvoraussetzungen für
elektronisch übermittelte Rechnungen i. S. d. § 14 Abs. 3 UStG, welche
in den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 16. Juli 2001 über die
Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen -
GDPdU (BStBl. 2001 I, S. 415) detailliert aufgeführt sind. Der folgende
Beitrag stellt die umsatzsteuerlichen Anforderungen an elektronische
Rechnungen dar. Dabei erfolgt eine Unterscheidung zwischen
verschiedenen Arten der Übermittlung sowie deren steuerlicher Würdigung. Elektronische Signatur
Voraussetzung für den Vorsteuerabzug bei elektronisch übermittelten
Rechnungen ist nach § 14 Abs. 3 Nr. 1 UStG, dass die Dokumente mit
einer qualifizierten elektronischen Signatur (§2 Nr. 3 SigG) oder einer
qualifizierten elektronischen Signatur mit Anbieter-Akkreditierung (§ 2
Nr. 15 SigG) versehen sind. Technisch unterscheiden sich diese beiden
Arten der elektronischen Signatur nicht. Die Akkreditierung dient
lediglich als Nachweis für den Benutzer, dass der akkreditierte
Zertifizierungsdiensteanbieter (Trustcenter) und die von ihm
eingesetzten Signaturverfahren und -produkte von der zuständigen
Regulierungsbehörde für Telekommunikation und Post (RegTP) überprüft
wurden. Die elektronische Signatur ist ein Verfahren, mit dessen Hilfe
der Absender von elektronisch übermittelten Daten zweifelsfrei
identifiziert (Authentizität) und der Originalzustand der Daten
gewährleistet (Integrität) wird. Basis für die elektronische Signatur
sind mathematisch-kryptografische Verfahren. Um ein Dokument mit einer
elektronischen Signatur zu versehen, wird ein einmaliges Schlüsselpaar
benötigt, das aus einem privaten Schlüssel (Private Key) und einem
öffentlichen Schlüssel (Public Key) besteht. Die beiden Schlüssel
stehen in einer speziellen mathematischen Abhängigkeit zueinander,
können aber nicht voneinander abgeleitet werden. Bei dem privaten
Schlüssel handelt es sich um einen geheimen Schlüssel, der
ausschließlich dem Besitzer des Schlüsselpaares bekannt ist. Mit diesem
Schlüssel wird das zu übermittelnde Dokument signiert. Im Gegensatz
hierzu ist der korrespondierende öffentliche Schlüssel möglichst weit
zu verbreiten, sodass der Empfänger die Möglichkeit erhält, das mit dem
privaten Schlüssel erzeugte Siegel mit Hilfe des entsprechenden
öffentlichen Schlüssels zu öffnen. Gelingt dies, so ist sowohl die
Authentizität des Absenders als auch die Integrität der übermittelten
Daten sichergestellt.
Die Vorgaben zum Signaturverfahren werden von Verwaltungsseite im
BMF-Schreiben vom 29. Januar 2004 (BStBl. 2004 I, S. 258.) weiter
präzisiert. So wird zur Erstellung der Signatur ein qualifiziertes
Zertifikat benötigt, das von einem Zertifizierungsdiensteanbieter
ausgestellt wird und mit dem die Identität des Zertifikatsinhabers
bestätigt wird. Da dieses Zertifikat nur auf natürliche Personen
ausgestellt werden kann, ist es zulässig, dass eine oder mehrere
natürliche Personen im Unternehmen bevollmächtigt werden, für den
Unternehmer zu signieren. Darüber hinaus besteht für den
Zertifikatsinhaber die Möglichkeit, zusätzliche Attribute einzusetzen,
welche beispielsweise eine Handlungsvollmacht oder eine betragsmäßige
Zeichnungsberechtigung zum Ausdruck bringen. Auch Vertreterregelungen
und ggf. erforderliche Zeichnungsberechtigungen, die an die
Unterzeichnung durch mehrere Berechtigte gekoppelt sind, können durch
Attribute abgebildet werden.
Prozess der elektronischen Signierung
Für die Erstellung qualifizierter elektronischer Signaturen sind
umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich alle technischen Verfahren wie
beispielsweise Smart-Card (Chipkarte mit integriertem Mikroprozessor
und Speicher) oder Kryptobox (Hardware zu Ver- und Entschlüsselung)
zulässig, wenn sie den Vorgaben des Signaturgesetzes entsprechen. In
Abhängigkeit von der jeweiligen technischen Ausgestaltung stellt sich
der Ablauf einer elektronischen Abrechnung vereinfacht wie folgt dar:
Zum Erzeugen sowie zum Überprüfen einer Signatur ist ein Computer
mit Signaturkomponente nebst entsprechender Software erforderlich. Als
Signaturkomponenten kommen insbesondere Chipkarten zum Einsatz, welche
den privaten Signaturschlüssel des Besitzers, sein Zertifikat sowie den
öffentlichen Schlüssel der Zertifizierungsstelle vorhalten. Mit dem
privaten Schlüssel können nun elektronische Inhalte wie Rechnungen
elektronisch unterschrieben (signiert) werden. Hierzu wird auf Seiten
des Rechnungsausstellers zunächst aus dem zu signierenden Dokument
(Rechnung) eine Art Quersumme gebildet und auf diese Weise ein
eindeutiger Wert, der Hash-Wert, erzeugt. Der so errechnete Hash-Wert
wird mit Hilfe des privaten Schlüssels des Absenders verschlüsselt und
dann zusammen mit dem Zertifikat des Absenders und dem
Rechnungsdokument verbunden. Diese Komponenten bilden gemeinsam das
elektronisch unterschriebene Dokument. Der Empfänger erhält im Weiteren
auf elektronischem Weg das Originaldokument, den verschlüsselten
Hash-Wert und den öffentlichen Schlüssel des Absenders. Die
Signaturprüfung auf Seiten des Rechnungsempfängers erfolgt im Anschluss
auf Basis des mitgelieferten öffentlichen Schlüssels des Absenders. Mit
diesem wird die verschlüsselte Prüfsumme entschlüsselt und aus dem
elektronischen Ursprungsdokument wird erneut der ursprünglich
berechnete Hash-Wert errechnet. Die Integrität und Authentizität der
empfangenen Rechnung ist dann gegeben, sobald der entschlüsselte
Hash-Wert und der erneut berechnete Hash-Wert übereinstimmen. Bei
Übereinstimmung ist dies der Beweis dafür, dass die Signatur mit dem
entsprechenden privaten Schlüssel erzeugt und die Daten nicht verändert
wurden. Ist eine Übereinstimmung dagegen nicht gegeben, ist entweder
der Absender nicht derjenige, für den er sich ausgibt oder die
Information ist während der Übertragung manipuliert worden.
Arten der elektronischen Übermittlung
Grundsätzlich existieren heutzutage mehrere Möglichkeiten, um ein
Dokument auf elektronischem Weg zu übermitteln. Im Folgenden werden die
bekanntesten Arten der elektronischen Übermittlung unter Beachtung der
jeweiligen umsatzsteuerrechtlichen Anforderungen beschrieben:
Fax
Bei Rechnungen, die per Telefax übermittelt werden, kann es sich um
elektronisch übermittelte Rechnungen handeln, für die nach Ansicht der
Finanzverwaltung (BMF v. 29. Januar 2004, BStBl. 2004 I, S. 258.)
Sonderregelungen gelten. Entscheidende Bedeutung kommt hierbei der
Frage zu, inwieweit die Übertragung teilweise oder vollständig
computerbasiert erfolgt. Bei allen Telefax-Übertragungsformen wie z. B.
Übertragung von Standard-Telefax an Computer-Telefax/Fax-Server,
Übertragung von Computer-Telefax/Fax-Server an Standard-Telefax oder
Übertragung von Computer-Telefax/Fax-Server an
Computer-Telefax/Fax-Server ist nach Ansicht der Finanzverwaltung eine
qualifizierte elektronische Signatur oder eine qualifizierte
elektronische Signatur mit Anbieter-Akkreditierung erforderlich, um die
Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit der Daten zu
gewährleisten. Erfolgt dagegen die Übertragung von Standard-Telefax an
Standard-Telefax so ist Voraussetzung für die Anerkennung des
Vorsteuerabzuges, dass der Rechnungsaussteller einen Ausdruck in
Papierform aufbewahrt und der Rechnungsempfänger die eingehende
Telefax-Rechnung in ausgedruckter Form aufbewahrt. Sollte das Telefax
auf Thermopapier ausgedruckt sein, ist es durch einen nochmaligen
Kopiervorgang auf Papier zu konservieren, das für den gesamten
Aufbewahrungszeitraum lesbar ist. In der Praxis dürfte es für den
Rechnungsempfänger kaum möglich sein, festzustellen, welche
Telefax-Übermittlungsart auf Seiten des Rechnungsausstellers verwendet
wurde und insoweit eine elektronische Signatur erforderlich oder
entbehrlich ist. Dies führt beim Rechnungsempfänger regelmäßig zu einer
Unsicherheit in Bezug auf den Vorsteuerabzug. Ebenso ist es im Fall der
voll- bzw. teil-computerbasierten Übermittlung auch für den
Betriebsprüfers schwer bis unmöglich, lediglich anhand einer
ausgedruckten faxbasierten Rechnung das Erfordernis einer Signatur zu
erkennen. Einen Rückschluss hierauf könnte jedoch die im geprüften
Unternehmen eingesetzte EDV-Struktur erlauben und mithin den
Betriebsprüfer zu Nachfragen bis hin zur Versagung des Vorsteuerabzugs
veranlassen.
E-Mail
Die E-Mail stellt die gängigste Form der elektronischen
Rechnungsübermittlung dar. Hierbei kann sich der Rechnungsinhalt
entweder im Mailtext an sich befinden oder die Rechnung wird als
Dateianhang (Attachment), beispielsweise als Word- oder PDF-Dokument,
angehängt. In beiden Fallvarianten sind zur Sicherstellung des
Vorsteuerabzuges die Vorgaben zur elektronischen Abrechnung aus
umsatzsteuerrechtlicher Sichtweise zu erfüllen. Im Ergebnis werden
insoweit an eine Rechnung, die als Dateianhang übermittelt und im
Anschluss vom Rechnungsempfänger ausgedruckt wird, weitaus höhere
Anforderungen gestellt, als wenn diese Rechnung vom Aussteller
ausgedruckt wird und anschließend auf dem Postweg oder über ein
Standard-Faxgerät versendet wird. Allerdings dürfte es für die
Finanzverwaltung in der Prüfungspraxis schwierig sein, festzustellen,
ob eine Rechnung beispielsweise im druckerunabhängigen PDF-Format vom
Leistungsempfänger nach der elektronischen Übermittlung ausgedruckt
wurde oder ob die Rechnung auf dem Postweg zugeschickt wurde und daher
auch ohne elektronische Signierung zum Vorsteuerabzug berechtigt.
EDI
Als elektronische Abrechnung sieht das Umsatzsteuergesetz auch die
Übermittlung von Rechnungen im so genannten EDI-Verfahren vor. EDI
steht für Electronic Data Interchange und ist der Überbegriff für
Industriestandards zum elektronischen Austausch von Geschäftsdokumenten
zwischen Unternehmen. Das Verfahren behandelt den automatischen
Austausch von strukturierten Daten zwischen EDV-Applikationen von
Geschäftspartnern und ist für Prozessabläufe ausgelegt, bei denen eine
sehr begrenzte Anzahl von Dokument-Arten, etwa Bestellungen und
Rechnungen, in hohen Mengen regelmäßig und automatisch zwischen
einander bekannten Partnern abgearbeitet werden sollen. Die
Rechnungsübermittlung im EDI-Verfahren verlangt nach Auffassung der
Finanzverwaltung, dass sich die Parteien auf ein Verfahren geeinigt
haben, das die Echtheit der Herkunft sowie die Unversehrtheit der Daten
gewährleistet. Weiter setzt die Anerkennung und mithin das Recht zum
Vorsteuerabzug ergänzend eine zusammenfassende Rechnung
(Sammelrechnung) voraus. Diese kann sowohl in Papierform als auch in
elektronischer Form (mit qualifizierter elektronischer Signatur)
übermittelt werden (zu den weiteren Voraussetzungen siehe BMF-Schreiben
v. 29. Januar 2004, BStBl. I 2004, S. 258).
EBPP
Electronic Bill Presentment and Payment (EBPP) bezeichnet die
elektronische Rechnungsstellung sowie die elektronische Bezahlung von
Rechnungen im Internet via TCP/IP. Die Vorteile eines EBPP-Systems
können, neben den Kostenersparnissen gegenüber der Papierrechnung, vor
allem darin liegen, verschiedenste Auswertungsmöglichkeiten als
Zusatzdienste zur Verfügung zu stellen und auf diese Weise die
Beziehung zum Kunden zu intensivieren (Customer Relationship
Management). Darüber hinaus kann das System durch personenspezifische
Angebote, die der Rechnung beigefügt werden, als aktives
Marketinginstrument genutzt werden. Im Vergleich zu EDI ist EBPP
weniger standardisiert und kann gerade für kleinere und mittlere
Unternehmen aufgrund geringerer Investitionskosten und fehlender
Standleitungsgebühren die kostengünstigere Alternative darstellen.
Darüber hinaus kann EBPP nicht nur im unternehmerischen Umfeld
(Business-to-Business), sondern auch in Beziehungen zu privaten
Endabnehmern (Business-to-Consumer) eingesetzt werden, da die
Rechnungen und Auswertungen über einen herkömmlichen Internet-Browser
eingesehen und heruntergeladen werden können. Auch diese Rechnungen
müssen mindestens über eine qualifizierte elektronische Signatur
verfügen, um zum Vorsteuerabzug zu berechtigen.
|
|
